5.4 Testarea mecanismelor de control (efectuarea testelor de control)
Prin testarea controalelor interne auditorii publici externi trebuie să obţină confirmarea cu privire la modul în care au funcționat aceste controale. Auditorii publici externi trebuie să hotărască, prin folosirea/utilizarea raționamentului profesional, numărul de operaţiuni economice care trebuie verificate, astfel încât să dețină suficiente probe pentru evaluarea funcţionării satisfăcătoare a activităților de control existente în cadrul entităţii. Aceștia trebuie să concentreze testele pe care le efectuează asupra acelor activități de control care reduc riscurile și care au fost identificate în etapa de evaluare a riscului.
În consecință, pentru a justifica nivelul mediu sau scăzut al riscului de control stabilit inițial de auditor, acesta trebuie să testeze eficacitatea mecanismelor de control, dacă în practică aceste mecanisme funcționează așa cum au fost concepute (proiectate). Așa cum s-a precizat anterior, în situația în care auditorul a stabilit un nivel ridicat (maxim) al riscului de control, această etapă (testarea mecanismelor de control) nu se va mai efectua, utilizându-se teste de detaliu18. Parcurgerea acestei etape este necesară numai pentru a confirma sau infirma nivelul stabilit al riscului de control intern, prin verificarea modului în care au fost aplicate, cum au funcționat mecanismele de control în entitatea auditată.
Dacă auditorul, în urma efectuării testelor de control, va constata că acestea au funcționat eficient, atunci va utiliza nivelul riscului de control pe care l-a estimat inițial.
În acest sens, auditorul public extern testează controalele pentru a obţine probe din care să rezulte că acestea funcţionează, respectiv:
- controlul a funcţionat într-o manieră corespunzătoare şi fără deficienţe întreaga perioadă verificată de auditor (se va acorda o atenţie specială perioadelor în care personalul cheie al entităţii a fost absent);
- controalele tuturor categoriilor de operaţiuni existente au funcţionat într-o manieră corespunzătoare şi fără deficienţe (se va acorda o atenţie specială controalelor care privesc un număr mare de operaţiuni cât şi controalelor referitoare la acele operaţiuni care sunt materiale prin context şi natură).
- managerii au dispus corectarea erorilor în cazul în care acestea au existat.
Dacă, însă, în urma testelor de control efectuate va rezulta că activitățile de control nu au funcţionat corespunzător, sau că persoanele implicate în aplicarea acestora au comis multe greșeli, atunci auditorul va fi nevoit să stabilească un nivel al riscului de control mai mare decât cel estimat.
În practică se utilizează patru tipuri de proceduri pentru testarea funcționării mecanismelor de control intern, după cum urmează:
a) chestionarea angajaților entității;
b) examinarea documentelor, evidențelor și rapoartelor; se utilizează pentru mecanismele de control care se concretizează în documente;
c) observarea activităților legate de control; se utilizează pentru mecanismele de control care nu se concretizează în documente;
d) reconstituirea procedurilor entității, presupune ca auditorul să refacă activitatea de control. Această procedură are drept consecință obținerea de probe mult mai concludente și de încredere decât cele obținute prin examinarea documentelor. Auditorii pot combina cele două proceduri. Exemplu: o anumită persoană din cadrul entității este desemnată să vizeze facturile de achiziție a unor lucrări din punctul de vedere al conformității și realității, ca procedură internă de verificare, însă auditorul constată că în unele cazuri aceste facturi nu sunt vizate de persoana în cauză. În această situație auditorul va reconstitui procedura de control comparând prețurile din facturi cu cele prevăzute în contractele de achiziție.
În urma evaluării sistemului de control intern din entitatea publică verificată, auditorii publici externi concluzionează dacă acesta a fost proiectat și funcționează conform cerințelor legale, acordând calificative (foarte bine, bine, satisfăcător, nesatisfăcător). La stabilirea nivelului de încredere al auditorilor publici externi în sistemul de control intern al entităţii verificate, se utilizează următorul tabel:
tabel ~ Evaluarea sistemului de control intern înainte de efectuarea testelor de control Nivelul de încredere în sistemul de control intern al entității, stabilit după efectuarea testelor de control, în funcție de deficiențele constatate Rezultatul evaluării sistemului de control intern Calificativul acordat sistemului de control intern Nu s-au identificat deficiențe S-au identificat puţine deficiențe, dar nesemnificative S-au identificat câteva deficiențe semnificative S-au identificat numeroase deficiențe Sistemul de control intern a fost proiectat corespunzător și funcționează bine foarte bine ridicat mediu scăzut foarte scăzut Sistemul de control intern a fost proiectat corespunzător și pare să funcționeze în general bine bine mediu scăzut foarte scăzut foarte scăzut Sistemul de control intern pare a fi proiectat corespunzător, dar există totuşi pericolul ca aceste controale să dea greş în anumite cazuri satisfăcător scăzut foarte scăzut foarte scăzut foarte scăzut Sistemul de control intern nu este proiectat și nu funcționează satisfăcător. nesatisfăcător ~ tabel
Deşi verificările controalelor interne ale entităţilor publice aduc de cele mai multe ori probe negative, auditorul public extern trebuie să aibă în vedere şi posibilitatea de a aduce o dovadă pozitivă pentru funcţionarea eficientă a sistemelor de control intern. Una din posibilităţile de evidenţiere ar consta în descoperirea cazurilor în care au fost identificate erori sau excepţii cu ajutorul controalelor interne puse în aplicare.
Auditorii publici externi pot avea în vedere și faptul că aprecierea caracterului adecvat al sistemului de control intern al unei entități se poate realiza şi prin autoevaluare, respectiv autoapreciere. Departamentele de specialitate/angajaţii își pot evalua singuri instrumentele de control intern. Printre metodele folosite de aceștia se pot regăsi chestionare, rapoarte ale grupurilor de lucru şi analize ale managementului.
Autoevaluarea efectuată de către angajaţii entităților publice şi de către conducere, nu poate însă înlocui verificarea realizată de departamentul/structura de audit intern sau cea efectuată de către auditorii publici externi.
Așa cum s-a mai precizat, informațiile obținute de auditorii publici externi în urma evaluării sistemului de control intern se vor utiliza ca probe de audit menite să susțină evaluarea riscurilor din cadrul entității. Toate aceste informații privind evaluarea sistemului de control intern vor fi cuprinse într-o secțiune distinctă a raportului de control/audit.
Calificativele acordate și nivelurile de încredere în sistemele de control intern, reprezintă o concluzie ce rezultă ca urmare a evaluării acestuia.
Concluziile formulate de auditorii publici externi ce rezultă din evaluarea modului de organizare și funcționare a sistemului de control intern, din fiecare entitate verificată (inclusiv prin utlizarea machetelor nr.4 și nr.5 din Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități) și calificativele acordate acestor sisteme se vor încărca în aplicația INFOPAC, pentru a se putea centraliza pe structuri de specialitate și pe tipuri de entități și de acțiuni de control/audit.
În cazul în care o entitate publică este supusă mai multor verificări (audit financiar, control, auditul performanței) prevăzute în programul de activitate al anului respectiv, evaluarea sistemului de control intern se va efectua o singură dată, de regulă, în cadrul acțiunii de audit financiar.
Departamentul I al Curții de Conturi va efectua o analiză a informațiilor din INFOPAC și va transmite departamentelor și camerelor de conturi comentarii și, dacă este cazul, instrucțiuni suplimentare privind această secțiune, în vederea îmbunătățirii capacității de evaluare a sistemelor de control intern din entitățile publice, de către auditorii publici externi. De asemenea, se va întocmi un raport anual asupra situației controlului intern în entitățile publice, care va fi înaintat către Parlament, Guvern și alte părți interesate.
De aceea este foarte important ca atunci când concluziile sunt formulate de către auditorii publici externi, acestea să cuprindă suficiente informații din care să se poată face o analiză corespunzătoare cu privire la proiectarea şi funcţionarea sistemului de control intern în entitățile publice din România.
